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合作建房中土地增值税探讨
合作建房中土地增值税探讨
— 文 / 陈沈峰 —
前 言
2017年8月21日，国土资源部住房城乡建设部关于印发《利用集体建设用地建设租赁住房试点方案》的通知【国土资发〔2017〕100号 】“为增加租赁住房供应，缓解住房供需矛盾，构建购租并举的住房体系，建立健全房地产平稳健康发展长效机制，国土资源部会同住房城乡建设部根据地方自愿，确定第一批在北京、上海、沈阳、南京、杭州、合肥、厦门、郑州、武汉、广州、佛山、肇庆、成都等13个城市开展利用集体建设用地建设租赁住房试点，制定了《利用集体建设用地建设租赁住房试点方案》”。
集体建设用地可以用来建设租赁住房，实际上是赋予了集体对集体土地享有建设商品性住宅的开发权，虽然只是对集体土地利用的一个突破，但其价值在于国家将放弃对土地开发权的垄断。合作建房作为特殊的房产开发模式有了政策支持，有望释放政策红利。
但从税收法律法规的制定来看，其实目前国内对合作建房的性质、是否需要缴纳土地增值税至今未有上位法的依据，且合作建房涉及大量的村企合作以及地方政府各利益主体的博弈，因此总体而言，合作建房的土地增值税税收处理势必会存在各地、各区域自由裁量与自行解释和适用相关税收政策的空间。本文对合作建房相关的土地增值税进行探讨。
一、合作建房的法律性质
对合作开发房地产合同的法律定性主要见于《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2005]5号）的规定，该司法解释第十四条：“本解释所称的合作开发房地产合同，是指当事人订立的以提供出让土地使用权、资金等作为共同投资，共享利润、共担风险合作开发房地产为基本内容的协议”。
就合作开发房地产合同的认定方面，该司法解释中进行了如下的区分和认定：“第二十四条：合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的；应当认定为土地使用权转让合同。第二十五条：合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只分配固定数量房屋的，应当认定为房屋买卖合同。第二十六条：合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只收取固定数额货币的，应当认定为借款合同。第二十七条：合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只以租赁或者其他形式使用房屋的，应当认定为房屋租赁合同”。
合作建房属于合作开发房地产的典型模式，其认定亦遵循上述逻辑。根据上述司法解释对合作开发房地产的定义，合作开发房地产或合作建房应具备三个法律特征：一是共同出资；二是共享利润；三是共担风险。
合作建房中面临最大的税务问题系土地增值税问题。合作建房作为一种特殊房地产开发方式。但实际中，由于历史情况复杂、旧城改造等原因导致合作建房的形式多种多样，在税收政策适用上也不够明确。
二、合作建房土地增值税相关规定
(一)《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字【1995】第048号)“二、关于合作建房的征免税问题。对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税”。
（二）《财政部国家税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知财税》（财税【2018】57号）
“二、按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。
三、按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。
四、单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。
五、上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形”。
（三）广州市地税局《关于印发土地增值税清算工作若干问题处理指引（续二）的通知》（穗地税函[2010]170号）
“十二、对于以下合作建房形式开发房地产项目的，如何确认有关收入和扣除项目金额问题（一）一方出地、一方出资合作开发房地产项目，双方不成立合营企业，合作中出地方以转让部分土地使用权（房地产）为代价，换取部分房地产所有权，出资方以转让部分房地产所有权为代价，换取部分土地使用权（房地产）。
对于上述出地方以转让部分土地使用权（房地产）为代价，换取部分房地产所有权的，按“187号文”第三条第一项确认收入，对于出资方以转让部分房地产所有权为代价，换取部分土地使用权（房地产）的，按“187号文”第三条第一项分别确认收入和取得部分土地使用权所支付金额。
（二）出地方以土地使用权（房地产）、出资方以货币资金作价入股，成立合营企业，从事房地产开发，建成后双方采取分配方式为：1. 风险共担，利润共享的；2. 按销售收入一定比例提成或提取固定利润的；3. 按一定比例分配房地产的。对于上述合营企业，以出地方土地使用权（房地产）作价入股时确认的评估价值作为取得土地使用权所支付金额；对于出地方，以土地使用权（房地产）作价入股时确认的评估价值作为转让土地使用权（房地产）所取得收入”。
三、合作建房的主要模式土地增值税分析
（一）以物易物合作建房
一方提供土地使用权，但是没有开发资质或者有开发资质但没有充足的资金进行开发，双方一方提供土地使用权，一方出资金，以合作的方式联合开发。以物易物这种合作建房模式的最大特点是：土地必须要过户。
在实务中通常需要政府的批准，拥有土地使用权的一方将土地以合作建房这种特殊的方式过户到有资金的一方，而后双方开始合作建房，房屋建成以后按照约定分配房屋。
所以在税法的角度里就认为，相当于一方以土地使用权去换得房屋，而有资金开发出房屋的一方用自己的部分房屋去换取了部分的土地使用权。
（二）成立合营项目公司的合作建房
1、一方提供土地使用权、另一方提供资金，成立合营项目公司合作建房，双方风险共担，房屋建成后，以合营项目公司名义对外销售，双方按约定比例分配税后利润或者分配房屋。
此种合作模式，如双方均不是房地产开发公司，符合《财政部、国家税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57 号）暂不征土地增值税的规定，否则提供土地方投资入股环节应征收土地增值税。合营项目对外销售房屋时应征收土地增值税，投资方分配税收利润时不征收土地增值税。
2、一方提供土地使用权、另一方提供资金，成立合营项目公司合作建房，房屋建成后，提供土地使用权一方不拥有房屋、而是按销售收入的一定比例提成，或收取固定数额的利润。一方收取的是一定比例提成或者固定的经济利益，属于将土地使用权转让给合营公司的行为，应对提供土地方征收转让土地使用权的土地增值税。合营项目公司对外转让房屋时，应征收土地增值税。
四、合作建房中出资方土地增值税的筹划
1、利用（财税〔2018〕57 号）做好企业分立。
按照财税〔2018〕57 号，在企业改制重组中分立暂不征土地增值税，通过分立出资方获得其对应的房产，出资方实现与提供土地使用权一方的资产分割。当然企业分立主要针对任意一方非房地产开发企业的情况。
2、利用股权转让退出
出资方在退出时可以采用股权转让的方式，根据最高院【(2014)民二终字第264号】由于转让股权和转让土地使用权是完全不同的行为，当股权发生转让时，目标公司并未发生国有土地使用权转让的应税行为，目标公司并不需要缴纳营业税和土地增值税。通过股权转让的方式退出不需要缴纳土地增值税。
3、合建房屋以租代售
根据财税字【1995】第048号)“对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税”。笔者认为这里的转让主要是指产权的转让，不包括租赁，通过对外长租的方式实现资产的间接转让，从而实现暂免征收土地增值税的目的。
某房地产开发企业与某综合市场合作建房，协议主要内容如下：房地产开发公司对综合市场的一宗土地拥有共同使用权，土地面积8400平方米，综合市场取得时支付价款1300万元；房地产开发公司负责投入资金，并承担所有建设费用，进行房地产开发项目建设，项目完成销售后所得净利润双方按55：45的比例分成。
这宗合作建房土地增值税的取得土地使用权所支付的金额如何处理？
按通常的思路，确定合作建房的土地成本，要考虑合作建房的收益分配的结果。按照这个思路，综合市场分得的45%的净利润金额就是房地产开发公司取得土地的成本。
但是这个思路确定土地成本，其中包含一个无法解开的列死结，那就是要确定净利润就得先计算应当缴纳的土地增值税，但是要计算应当缴纳的土地增值税，又得先确定项目的净利润。如果这个死结解不开，说明这个思路本身就是错误的。
因此确定合作建房的土地成本，得换一个思路，这个思路就是按税收规则解决问题。
税收问题解决之路应当以税收法规确定的规则之路前行，而不能受会计处理的干扰。因此我们应当理顺房地产发公司与综合市场合作建设业务的税务实质。
合作协议中说房地产开发公司对综合市场的土地拥有共同使用权，但这宗土地在合作建房前由综合市场单独购买，土地使用权证登记的土地使用权人只有综合市场。
从当前合作建房要求来看，合作建房必须是双方共同拥有土地使用权。
再从合作建房项目的立项文件看，立项文件确定的项目建设单位只是房地产开发公司，而不包括综合市场，因此合作建房的项目是由房地产开发公司单独建设，而不是由双方共同建设。
根据以上的情况再来看合作中的双方税收关系。
房地产开发公司从事房地产开发必须取得土地使用权，否则无法取得项目文件，综合市场将其土地转移给房地产开发公司，从税收的角度看实质是向房地产开发公司销售土地，房地产开发公司取得土地的成本应当是其购买这块土地所支付的价款。
但在实际操作时，由于双方自认为是合作建房，并未按土地的市场价格确定双方的购销价格。
因此要确定房地产开发公司取得土地的成本，还需要对土地的市场价格进行评估，并完善相关的税务手续。
如果按照税收规则土地成本，也就是房地产开发项目的取得土地使用权所支付的金额，双方如何进行合作建房净利润分配？
两个方法：一是综合市场按土地价款先获得一部分利益，同时调整双方合作建房的净利润的分配比例；
另一是综合市场不收取土地价款，继续按双方约定的比例分配净利润。
合作建房的中的合作方式很多，有投资入股的；有一方出土地，另外一方承担建设资金的；有一方出土地，双方分别承担一部分建设费用。
合作建房的利益分配的方式也很多，以投入土地占投资比例分配利润的；以约定的固定比例分配利润的；分配开发的房产的；既分配房产，又分配利润的；土地提供方获得一笔固定收益的。
但是在合作建房的土地增值税计算中，无论合作方式如何，分配方式如何，应当首先理顺合作双方合作业务的税收实质，并根据这个税收实质来确定扣除项目金额。
合作建房的土地增值税及税务筹划
1
合作建房
通常房地产开发中合作建房业务，包括合作建房和合作开发。两者既有区别，又有一定联系。
合作建房，是指一方提供土地使用权，另一方提供资金，合作开发经营土地，建造房屋，根据事先约定分配新建房屋。合作建房通常不组建任联营体，只以协议形式存在;合作建房的各方通常将建造完工的房屋按照事先已达成的分配协议予以分配，各自成为相应部分的初始登记产权人。
合作开发合同，是指两个或两个以上的企业或企业、事业单位之间，通过签订合作开发合同，共同进行开发经营，获取开发利润的一种民事协议。合作开发实际是房地产联营合同。合作开发合同通常要组建以房地产开发经营为目标的企业法人或临时性的项目建设指挥机构。开发项目完成后，联营法人或联营机构通常将房屋进行销售以换回货币资金作为各自的利润。
2
土地增值税
土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权并取得增值性收入的单位和个人所征收的税种。合作建房中涉及转让国有土地使用权，因此转让方应缴纳土地增值税。
3
合作建房合同法律性质
《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》第十四条规定：“本解释所称的合作开发房地产合同，是指当事人订立的以提供出让土地使用权、资金等作为共同投资，共享利润、共担风险合作开发房地产为基本内容的协议”。
4
合作建房涉及土地增值税
依照《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》( 财税字[1995]48号，部分被修改)，合作建房，建成后自用，暂免土地增值税；建成后转让，征收土地增值税。
5
合作建房税务筹划
1、巧用企业改制重组进行企业分立
依照相关税收政策，企业改制重组中分立暂不征土地增值税。因此通过利用企业重组中的企业分立分取开发房产。
2、巧用股权转让间接转让土地使用权
根据最高院相关判例，转让股权和转让土地使用权是完全不同的行为。通过转让股权的形式间接转让国有土地使用权，并未发生土地使用权转让，因此不产生缴纳土地增值税义务。
3、以租代售进行经营
依照相关税收政策，合作建房，建成后自用，暂免土地增值税。合作建房结束后，可以长期租赁的方式获取利润，暂免征收土地增值税。
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‖9月17–19日‖成 都·西藏天湖宾馆‖主 讲：边志广‖
课程背景
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课程大纲
第一节：最新税制改革动态分析
1、战“疫”新政策对房地产业的重大影响？
2、战“疫”与经济内循环新形势下如何开具发票？
3、战“疫”与经济内循环新形势下税务稽查房地产业的新方法和重点内容？
4、战“疫”与经济内循环新形势下企业如何应对税务大稽查的风险？
一、房地产会计核算的特点
二、常用的会计科目
三、战“疫”新形势下如何建账？一般纳税人建哪八本账？应交税费三栏账如何设置？
1、如何设立“应交税费―应交增值税明细账”十个专栏的明细账？每个专栏核算的内容是什么？
2、如何确认成本核算对象
3、确定成本对象的原则
4、确定成本核算对象方法
5、成本核算对象和成本项目之间的关系
四、房地产开发成本的会计核算
1、开发成本的构成和成本明细账的设置
2、取得土地后的涉税账务处理
3、前期工程费用核算的内容及核算方法
4、建设安装工程费核算的内容及核算方法
5、基础设施的建造核算的内容及方法
6、公共配套核算的内容及方法
7、开发间接费：
⑴区分开发间接费与期间费用
⑵“开发间接费”科目核算的内容及方法
8、成本归集、分配及结转的会计处理
9、预提配套设施费的核算
10、开发产品成本的结转
第三节：房地产企业开发经营各环节涉税新政解读与纳税处理技巧
1、公司设立阶段会计处理与涉税新政解读与纳税处理技巧
2、土地取得阶段会计处理与涉税新政解读与纳税处理技巧
3、规划立项阶段会计处理与涉税新政解读与纳税处理技巧
4、开发建设阶段会计处理与涉税新政解读与纳税处理技巧
5、项目销售阶段会计处理与涉税新政解读与纳税处理技巧
6、项目完工清算阶段会计处理与涉税新政解读与纳税处理技巧
7、企业利润分配阶段会计处理与涉税新政解读与纳税处理技巧
8、企业融资阶段会计处理与涉税新政解读与纳税处理技巧
9、企业日常费用支出阶段会计处理与涉税新政解读与纳税处理技巧
第四节：增值税预交、完工时应交增值税的疑难问题解析
1、增值税预交3%如何计算？账务处理？纳税申报表？
2、完工时应交增值税如何计算？土地的增值税如何抵减销项税额？账务处理？纳税申报表如何填报？
第五节：城建税、教育费附加预交方法
1、城建税、教育费附加预交计算方法
2、城建税、教育费附加预交会计处理与申报方法
第六节：企业所得税预交、汇算清缴疑难问题解析
1、确认开发产品完工的条件是什么？
2、房地产企业销售未完工产品取得预收款的所得税如何处理？
3、房地产企业预计计税毛利率如何确定？
4、开发产品预收款何时确认收入实现？
5、开发产品未完工销售收入如何确认？
6、开发企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，是否应确认为销售收入？
7、开发企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应在何时确认为销售收入的实现？收入的金额如何确定？
8、哪些情况下须对开发产品视同销售计缴所得税？视同销售的收入如何确认？
9、“以地换房”方式取得土地使用权的，土地成本如何确定？
10、以接受投资的方式取得土地使用权的，土地成本如何确定？
11、预提费用可以作为计税成本吗？
12、企业建造的停车场所的成本如何处理？
13、企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的如何
处理？
14、未完工收入计算的毛利是否允许扣减期间费用？
15、未完工收入是否允许扣减税金及附加？
16、未完工收入是否允许作为三项费用的扣除基数？
17、未完工收入季度申报表最新填列方法
18、未完工收入年度37张申报表填列方法？预售年度如何汇算清缴？
第七节：土地增值税预交、清算疑难问题解析
1、哪些情况下要预缴土地增值税？预征率如何确认？预征的计税依据是什么？
2、土增税清算的条件有哪些？
3、土增税清算的收入有哪些？
4、土地增值税清算的扣除项目有哪些？
5、土地增值税清算时项目的装修费能否扣除？
6、营改增新时代土地增值税清算时印花税如何扣除？
7、营改增新时代土地增值税清算时土地成本如何扣除？
8、土地增值税清算边氏九步法分为哪九步？
9、土地增值税清算与所得税汇算清缴的七大区别？
10、如何确定土地增值税的清算单位？
11、哪些情况下房地产企业应当自行土地增值税清算？
12、哪些情况下税务机关可以要求房地产企业进行土地增值税清算？
13、房地产企业何时需要到税务机关办理土地增值税清算手续？
14、对自用或出租的开发产品是否征收土地增值税？
15、土地增值税清算案例题详解
16、装修支出对土地增值税影响是什么？
17、不同方式的售楼部、样板房如何进行会计与税收的协调？
18、人防车位销售全方位税收分析与纳税处理
19、无产权车位全方位税收分析与纳税处理
20、有产权车位全方位税收分析与纳税处理
第八节：房地产业发票的领用、管理、开具方面疑难问题
1、企业的增值税发票如何开具？
2、企业租金收入、向承租方收取的电费水费等能否开具专用发票？
3、取得发票备注栏的要求审核？纳税人识别码的要求？
4、企业善意取得虚开增值税专用发票的税务处理？
5、企业恶意取得虚开增值税专用发票的税务处理？
6、企业取得失控增值税专用发票的税务处理？
7、增值税专用发票还有认证期吗？
8、三流不一致、四流不统一就判断是虚开增值税专用发票吗？
9、一般纳税人丢失已开具专用发票的税务处理
10、增值税率降低后负数发票的开具
第九节：其他税种疑难问题解析
1、房地产企业的开发产品在什么情况下需要缴纳房产税？
2、对按照房产原值计税的房产，房产原值是否包含地价（为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等）？
3、宗地容积率低于0.5的，如何确定计入房产原值的地价？
4、对房地产开发公司建造商品房的用地是否征收土地使用税？
5、以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，何时开始缴纳土地使用税？
6、已出售的开发产品何时停止缴纳土地使用税？
7、以协议方式受让土地使用权的，其契税计税是否包括土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费？
8、以竞价方式出让的，契税计税依据是否包括市政建设配套费以及各种补偿费用？
9、因减免土地出让金而承受国有土地使用权的，是否亦减免契税？
10、期房购买者退房时已经缴纳的契税是否可以退还？
11、购买已装修的房屋，装修费用是否包括在契税计税价格内？
12、企业合并时，合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，是否要缴纳契税？土地增值税？
13、企业分立时，派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，是否缴纳契税？土地增值税？
14、土地使用权出让合同、转让合同是否要缴纳印花税？
15、商品房销售合同应按何种税目缴纳印花税？
16、房地产企业与贷款公司的借款合同是否缴纳印花税？
培训对象
培训时间
2020年9月17日至19日（17日下午报到，18-19日两天课程）
培训地点
成 都◇西藏天湖宾馆（成都市金牛区五丁路17号）
培训费用
人民币3880元/人（含授课、场地、资料、会务、现场咨询费等）。
↘如需安排食宿者，可统一安排，费用自理，（具体详见参会确认函）。
Ø户 名：北京金旭红企业管理中心有限公司
Ø账 号：0719 1001 0302 0001 683
Ø开户行：北京农村商业银行股份有限公司翠屏北里支行
增值服务
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